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La société créée de fait, une illusion pour la transmission d'un fonds de commerce de pharmacie (Cass. com. 17 janvier 2006, n° 04-11868 et autres)
Les faits sont assez simples et étonnants (Cass. Com. 17 janvier 2006, n° 04-11868, inédit - plusieurs espèces du même jour). Après avoir hérité d'une pharmacie de leur père, des enfants, dont on imagine que tous deux étaient pharmaciens, voulurent céder le fonds de commerce. On sait la valeur de ces officines… Ils trouvèrent alors un conseil qui osa leur proposer de céder les parts d'une société créée de fait. C'était prétendre qu'ils avaient, eux, créé cette société au lieu de rester en indivision. Un acte de cession des parts fut fait et, enregistré auprès de l'administration fiscale, taxé à 4, 80 %.
L'administration redressa les acquéreurs pour les imposer à un taux différent, plus haut naturellement (en vérité progressif et aujourd'hui disparu…). Pour cela, l'administration considérait que l'opération était purement et simplement une vente de fonds de commerce, opération bien connue. Ces deux opérations sont en principe, sur le plan juridique, distinctes. Le fonds de commerce, lui, n'est pas une personne morale, tandis que les parts sociales représentent en principe des droits dans une PM. Céder un fonds, ce n'est pas céder des parts.
Le pourvoi s'attaquait à l'arrêt d'appel par un moyen unique divisé en trois branches. L'idée de base en est que la décision était injustifiée car les parts avaient été correctement évaluées en tenant spécialement compte de la valeur (on imagine importante) du fonds de commerce de pharmacie. L'idée sous-jacente était de dire que la valeur retenue était juste et de nature à donner une base taxable sérieuse qui ne lésait pas l'impôt.
La première branche du moyen s'appuie sur une nette faiblesse de l'arrêt d'appel. Les juges avaient eu la mauvaise idée de valider le redressement fiscal en disant que, justement, il y avait cession de fonds parce que les parts sociales étaient évaluées au vu de la valeur du fonds. L'erreur de raisonnement est sanctionnée par la Chambre commerciale qui juge ce moyen comme reposant sur un motif surabondant de la cour d'appel. L'arrêt d'appel est par ailleurs justifié. Mais ce motif procède, d'un contresens : toute évaluation des parts d'une société qui comprend principalement un fonds de commerce impose évidemment de tenir compte, principalement, de la valeur de ce fonds ! Avec ce motif, la cour d'appel n'avait rien motivé, tout au plus avait-elle montré qu'elle ne voyait pas clairement ce qu'est l'évaluation de parts sociales (ou en général de titres). C'est ce que dit la dernière phrase de l'attendu principal "qu'ainsi, abstraction faite du motif surabondant dont fait état la première branche, la cour d'appel a légalement justifié sa décision sans avoir à procéder à une recherche inopérante" (l'inverse est curieusement dit dans deux revues de droit fiscal qui font de ce point, à tort, un point de motivation de la Cour de cassation : RJF, 2006, n° 607, p.. 451 ; Bull. Fiscal Fr. Lefebvre, 5/06, n° 555 ; soyons clair : la Cour de cassation ne valide pas le redressement fiscal parce que les parties avaient évaluées les parts en tenant compte de valeur du fonds (ce qui étaient une obligation pour elles), elle le valide pour une raison d'absence d'apport).
Aux deux autres branches du moyen, la Cour ne va pas répondre en détail mais en se fixant quasiment sur un principe. Il est fiscal puisqu'il invoque le défaut de régularisation (fiscale ; régularisation de l'article 638 A du CGI) des apports. Mais ceux-ci posent, comme tout le contexte de cette décision, un problème de droit des sociétés. Peut-on céder des droits sociaux de SCDF pour, notamment, transmettre un fonds de commerce de pharmacie sans qu'il ait été clairement apporté à la société ? La réponse ne pouvait qu'être négative, ce que dit la longue phrase de la Cour qui motive ainsi :
"à aucun moment de l'exploitation du fonds de commerce en société créée de fait entre les consorts X..., il n'avait été procédé à la régularisation des droits d'apport de celui-ci à défaut d'avoir effectué la déclaration requise à l'article 638 A du Code général des impôts, la cour d'appel a retenu, à bon droit, que ce fonds, qui ne pouvait, par conséquent, pas être considéré comme faisant partie du patrimoine affecté à la société, n'avait pas vocation à être représenté par les droits sociaux".
La Cour poursuit que sa cession, "sous couvert de cession des droits sociaux, devait s'analyser en une mutation à titre onéreux de fonds de commerce soumise aux dispositions de l'article 719 du Code général des impôts". Ce n'est là que la conséquence de la phrase précédente. Elle signifie qu'un fonds de commerce exploité mais non apporté (I) est nécessairement un fonds non-susceptible d'être représenté par des droits sociaux (II).
I. Un fonds de commerce exploité mais non apporté
Aussi originale fût-elle, l'exploitation d'un fonds de commerce de pharmacie en société créée de fait ne posa guère de question. A en croire l'arrêt, c'est un défaut de régularisation (fiscale) qui est au coeur du problème.
A. L'exploitation du fonds de commerce en société créée de fait
La société dont il s'agit serait, selon les plaideurs, une SCDF. La Cour ne conteste pas cette qualification, pas plus que ne l'avait probablement fait les juges du fond. Il faut prendre ce point, ici, pour comprendre l'arrêt, comme acquis. Pourtant, ce point étonne. La SCDF n'est pas en principe un instrument de transmission, opération délicate qui suppose des actes juridiques en ordre parfait (statuts, apports postérieurs…). Or, il faut bien admettre que la SCDF n'est pas en général un société bien tenue. Par hypothèse, elle est privée de statuts : ces associés l'ont faite comme Monsieur Jourdain faisait de la prose, sans en avoir conscience. Après coup, le juge retrouve les éléments de qualification et y voit, souvent à la demande d'un associé, une société dite, pour ces circonstances SCDF (à ne pas confondre avec la société de fait qui visait, dans le langage jurisprudentiel de naguère, une société constituée puis annulée dont les actes juridiques passées par elle étaient maintenus ; ce qui est aujourd'hui le droit positif en vertu de la loi et non plus en vertu de la théorie jurisprudentielle de la "société de fait").
La fonction de la SCDF est ainsi de rétablir un équilibre. L'associé qui en a été évincé peut en demander la liquidation et, ainsi, percevoir la moitié des actifs nets (la moitié en cas de concubins par exemple). Rien ici n'indique que la SCDF permette d'être transmise. Au contraire, tout indique l'inverse. Cette société occulte n'a ni statuts, ni actes d'apports, ni livres constatant les mouvements de titres. Elle met à mal le concept habituel de "droits sociaux" : où sont-ils les droits sociaux qui, ordinairement, sont numérotés et précisés aux statuts ? Existent-ils seulement ? Ces questions n'étaient pas posées à la Cour qui, donc, n'avait pas à les explorer. Ils inspirent cependant la solution.
Pareillement, on se dit que les deux frère et soeur étaient plus proche d'une situation de société en participation. Ils avaient conscience, semble-t-il, de la société. Mais ce point n'était pas au débat ; en outre, le SCDF emprunte son régime à la SEP en sorte que, tirer des bords sur cette eau revient à parler de "blanc bonnet" quand auparavant on parait de "bonnet blanc". Mais finalement, en s'arrêtant sur une difficulté précise, la Cour de cassation invite à se poser ces questions, bien qu'elle tranche la difficulté sur un aspect qui semble formel.
B. L'absence de régularisation des droits d'apport
Les plaideurs voulaient être soumis au droit fiscal des sociétés. L'opération était originale. Fallait-il alors, au moins, qu'en quelques points, elle se rattachât audit droit des sociétés. Or, pour qu'il en fût ainsi, il convenait que le processus qui conduit à la reconnaissance d'une société ait été respecté par les parties elles-mêmes. Or tel n'était pas le cas. Les parties n'avaient pas véritablement réalisé un apport puisqu'elles n'avaient pas payé les droits d'apports. Opération de droit des sociétés et droit fiscal sont ici en pratiques liées. Or, en pratique, rien n'était fait comme c'est ordinairement fait. Ce qui faisait défaut sur le plan fiscal laissait penser que cela faisait défaut sur le plan civil. Les parties n'ont pas pu prouver l'apport ! Mais il y a pire.
On se demande en effet si cette SCDF n'avait pas simplement pour objet l'exploitation du fonds, et non à la fois sa propriété et son exploitation ! Un simple apport en jouissance serait alors la technique de droit des sociétés utile. Mais, aucun apport en jouissance n'avait non plus été déclaré à l'administration. Et de toute façon, un apport en jouissance ne transmet pas la propriété à la société, en sorte que la cession des droits sociaux – à supposer qu'ils existent au sens habituel de l'expression – aurait été vaine sur le plan de savoir si la propriété été transmise. On le constate, on tourne en rond, sans trouver une voie permettant de dire que la cession des parts pouvait transférer, pour le représenter, le fonds de pharmacie. L'analyse peut encore être poussée. En effet, dans la SCDF, l'apport translatif ne se comprend guère, sauf à imaginer une mise en indivision ; or, y compris dans ce cas, l'apport n'est pas véritablement translatif au sens habituel du droit des sociétés puisque la société n'est toujours pas propriétaire. L'indivision dans ce cas n'est pas le patrimoine social d'une personne morale propriétaire d'un fonds ! L'issue de la contestation par les contribuables était alors inévitable.
II. Un fonds de commerce non représenté par des droits sociaux
Pour ne pas avoir été apporté à une personne morale afin d'en constituer le capital social, un fonds de commerce ne peut être représenté par des parts sociales.
A. Le fonds échappe au patrimoine affecté à la société
La question de la régularisation fiscale, en évoquant l'apport, a déjà directement posé le problème. L'expression "patrimoine affecté" mérite explication. En réalité c'est bien la question des apports qui est évoquée. Le fonds n'est pas apporté ; la Cour n'a pas même à discuter de la chose puisque, en vérité, aucun moyen de preuve n'était au débat. A peine est-il indiqué que l'administration connaissait cette SCDF, mais l'affirmation, noyée au milieu du moyen, n'est pas en soi utilisée pour tirer à conséquence juridique. C'est l'existence de la société dont il est alors question, et non la preuve des apports. Or, on l'a dit, l'existence de la société créée de fait est distincte de la question de la composition de son capital social : le fonds avait pu être apporté en jouissance.
On doit encore dire que le fonds ne pouvait, ni en l'espèce ni en général, relever d'un patrimoine affecté à la société, ce qui postule une décision claire… un apport… à prouver ! La cour de cassation ne discute cependant pas l'existence ou la réalité de la société. Dans une SCDF, l'apport peut sans doute être symbolique (ne le peut-il pas dans la société civile ou dans la SARL : apport de 1 centime d'euro ?). Pas davantage la Cour n'a besoin de soutenir l'idée de fictivité de la société qui n'y avait été introduite par aucun des plaideurs, pas plus que la théorie de la fraude. Au contraire, l'arrêt semble valider l'existence de la société, sans toutefois y prêter les effets que les demandeurs au pourvoi soutiennent. sous prétexte que Face à cette vision, la troisième branche du moyen est une audace bien grande. Il soutien qu'en jugeant que "l'apport de la pharmacie à la société de fait régulièrement déclarée, réalisée 22 ans auparavant, n'avait été soumis à aucun droit d'enregistrement, les juges d'appel ont subordonné l'application de l'article 726 à une condition qu'il ne prévoit pas et ont violé ce texte au même titre que les dispositions des articles 719 et 638 A du Code général des impôts". C'est une façon de voir les choses… Mais les juges n'ont ajouté aucune condition : ils ont simplement constaté qu'une société sans apport n'a pas transféré l'apport implicitement en cause, le fonds.
B. Le fonds n'avait pas vocation à être représenté par des droits sociaux
La fin de l'attendu tire la simple conséquence de ses trois premiers termes. C'est une façon de répéter qu'un fonds "non-apporté" n'est pas dans le patrimoine social. La logique conduit à tourner en boucle sans pouvoir en sortir. la seconde branche du moyen a échoué car, la logique de l'attendu place le débat à un niveau logique qu'il n'atteint pas. Le moyen reproche alors à la cour d'appel de ne pas "avoir relevé d'autres éléments permettant de qualifier cette opération de cession de fonds de commerce" (donc "les juges d'appel n'ont pas donné de base légale à leur décision au regard des exigences des articles 719 et 726 du Code général des impôts"). Moyen moins fort, le défaut de base légale n'est pas fondé. Il ressemble à un pur moyen de droit des contrats : la cession de fonds de commerce méritait-elle une élément de qualification de plus ? Non. Le problème n'était pas là. Et la fin de l'attendu témoigne du caractère déporté, par rapport au problème posé : le fonds sans avoir été l'objet d'un apport n'avait pas vocation à être représenté par des droits sociaux. Or, on le sait, l'enfance de l'art du droit des sociétés consiste à apporter une chose en contrepartie de droits sociaux, parts ou actions. Sur cette dure réalité, le redressement fiscal est vainement critiqué.
Conclusion. Finalement, l'attitude de l'administration et la position des juges se comprennent. Fiscalement, l'opération ne tenait pas pour la raison principale qui motive l'arrêt. Civilement, la SCDF explique mal comment un apport peut être fait et encore moins le statut juridique de ses prétendues parts. Demain pourrait changer ces analyses, notamment en considérant que les parts ne sont que la position contractuelle de l'associé au contrat (multilatéral) de société. Cela a été soutenu, sur un plan très théorique et sans que les conséquences pratiques soient majeures. Mais, en l'état actuel des connaissances, et spécialement pour la SCDF, Le droit des sociétés sert toujours le droit fiscal, montrant qu'il est une matière fondamentale.
Méthode : Technique du commentaire ; Extraction du plan de l'attendu. Commentaire sur le commentaire.
Trois remarques.
1°) Le plan est entièrement tiré de l'attendu principal, qui n'est pas de principe (l'arrêt est inédit et la cour y voit une plate application du droit des sociétés et du droit de l'enregistrement)
Plus l'arrêt est difficile, plus "coller" à l'arrêt permet d'éviter les spéculations qui ne sont pas au cœur du problème ; placées au niveau du plan, de telles spéculations ont tôt fait de conduire au hors sujet.
I A . "à aucun moment de l'exploitation du fonds de commerce en société créée de fait entre les consorts X...,
I B . il n'avait été procédé à la régularisation des droits d'apport de celui-ci à défaut d'avoir effectué la déclaration requise à l'article 638 A du Code général des impôts,
II A . la cour d'appel a retenu, à bon droit, que ce fonds, qui ne pouvait, par conséquent, pas être considéré comme faisant partie du patrimoine affecté à la société,
II B .n'avait pas vocation à être représenté par les droits sociaux".
Phrase de fin d'introduction de H. CAUSSE qui évince une partie de l'attendu :
"La Cour poursuit que sa cession,
III ? "sous couvert de cession des droits sociaux, devait s'analyser en une mutation à titre onéreux de fonds de commerce soumise aux dispositions de l'article 719 du Code général des impôts".
Ce n'est là que la conséquence de la phrase précédente."
Cette phrase aurait pu constituer le II B ou un III ; l'écarter permet de maintenir le traitement du sujet sur le droit des sociétés grâce à sa "nature" de conclusion de l'attendu.
On constate que l'on pouvait finir de construire le plan "plus bas sur l'attendu", ce qui amenait alors, pour faire un peu de place, soit à "commencer plus bas sur l'attendu" le commentaire, soit à regrouper une sous partie avec une autre IB/IIA ou II A et B.
2°) Sur un sujet plus convenu, la tentation de prendre des libertés avec le texte de l'arrêt peut toujours égarer…
3°) Le fiscal est ici tenu à l'écart à l'excès pour rester sur le domaine tenu pour être, par a priori, le plus intéressant.
4°) La construction, solide, peut être améliorée : l'écriture m'a donné l'impression de quasiment redire ; il y a donc un peu de malice, les branches du moyen, en vérité faibles, peuvent être placée assez facilement à tout endroit du commentaire , elles agrémentent ainsi les deux dernières sous-parties… Il y a toujours un peu d'opportunisme dans une construction.
5°) Les développements ont été vites écrits : ils mériteraient plus d'art ; une sous-partie aussi, ça se construit ! Mais une esquisse de corrigé est une esquisse.
ARRET
Décision in extenso empruntée à la base publique Légifrance
Cour de Cassation
Chambre commerciale 17 janvier 2006
N° de pourvoi : 04-11868 - Inédit
Président : M. TRICOT
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIERE ET ECONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Caen, 9 décembre 2003), que le 11 avril 1996, M. X... et sa soeur, Mme X..., ont cédé à Mme Y... et à son frère, M. Y..., les droits sociaux de la société de fait qui existait entre eux pour l'exploitation d'une officine de pharmacie qu'ils avaient acquise de leur père, chacun pour une moitié indivise respectivement en janvier 1974 et en octobre 1979 ; que cette cession a été soumise au droit d'enregistrement de 4,80 % en application de l'article 726-I 2 du Code général des impôts ; qu'en 1999, l'administration fiscale a remis en cause cette taxation au motif qu'en l'absence d'enregistrement de l'apport du fonds de commerce de pharmacie à la société de fait constituée entre les consorts X..., la cession litigieuse devait s'analyser en une cession de fonds de commerce taxable en application des dispositions de l'article 719 du même code ; que le redressement correspondant a été notifié à Mme Y... à proportion de ses droits sur le fonds de commerce ; qu'après le rejet de sa réclamation, Mme Y... a saisi le tribunal d'une demande de dégrèvement des droits mis à sa charge, qui n'a pas été accueillie ;
Attendu que Mme Y... fait grief à l'arrêt du rejet de sa demande, alors, selon le moyen :
1 / que les cessions de parts sociales autres que les actions sont soumises à un droit d'enregistrement de 4,80 % et que, pour les cessions de parts sociales de sociétés non cotées en bourse comme les sociétés de fait, ce droit est calculé en fonction de la valeur des parts sociales, laquelle doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait entraîné le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel ; que, lorsque l'activité d'une société consiste en l'exploitation d'un fonds de commerce, la valeur des parts de cette société est essentiellement fonction de la valeur de ce fonds ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué qu'elle a acquis 50 % des parts sociales d'une société de fait, le 11 avril 1996, laquelle exploitait un fonds de commerce de pharmacie, inscrit à l'actif de son bilan ; que, par ailleurs, il résulte du point VII "Détermination du prix" de cet acte de cession de parts sociales que les parties sont convenues d'estimer le fonds de commerce au vu du chiffre d'affaires des trois dernières années et que le prix de cession a été fixé en fonction de la valeur de ce fonds, de la valeur de l'actif circulant, du passif de la société et du montant des comptes courants des associés ;
qu'en considérant que l'acte de cession des parts sociales constatait une cession de fonds de commerce sous prétexte que la valeur des droits sociaux objet de la cession était fixée à partir de l'estimation du fonds de commerce de pharmacie bien que cette évaluation des parts par référence à l'estimation de ce fonds n'était pas susceptible de remettre en cause la qualification de cession de parts sociales de l'opération en cause et l'application du taux des droits d'enregistrement prévu par l'article 726 susvisé, les juges d'appel ont violé ce texte et les dispositions de l'article 719 du Code général des impôts ;
2 / qu'en application des dispositions de l'article 726 du Code général des impôts, les cessions de parts sociales des sociétés de fait sont soumises à un droit d'enregistrement de 4,80 % ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué qu'elle a acquis 50 % des parts sociales d'une société de fait, le 11 avril 1996, laquelle exploitait un fonds de commerce de pharmacie, inscrit à l'actif de son bilan ; que, par ailleurs, l'acte notarié du 11 avril 1996 porte uniquement sur une cession de parts sociales de société de fait dont l'évaluation a été déterminée, en particulier, en fonction du chiffre d'affaires du fonds de commerce de pharmacie de cette société, le point VII "Détermination du prix" de cet acte précisant que les parties étaient convenues d'estimer le fonds de commerce au vu du chiffre d'affaires des trois dernières années et fixant le prix de cession en fonction de la valeur de ce fonds, de la valeur de l'actif circulant, du passif de la société et du montant des comptes courants des associés ; qu'en se bornant à retenir que cet acte constatait la cession du fonds de commerce de pharmacie, notamment du fait de l'évaluation des parts sociales à partir de la valeur de ce fonds, élément au demeurant inopérant, sans avoir relevé d'autres éléments permettant de qualifier cette opération de cession de fonds de commerce, les juges d'appel n'ont pas donné de base légale à leur décision au regard des exigences des articles 719 et 726 du Code général des impôts ;
3 / qu'en application des dispositions de l'article 726 du Code général des impôts, toute cession de droits sociaux d'une société quelconque dont le capital n'est pas divisé en actions, est soumise à des droits d'enregistrement au taux de 4,80 %, peu important que l'actif de la société en cause soit composé de biens meubles ou immeubles n'ayant pas été soumis à un droit d'apport ; que, l'article 726 n'est nullement dérogatoire aux dispositions de l'article 719 du Code général des impôts, lequel est applicable aux seules cessions de fonds de commerce et de clientèle, à l'exclusion des cessions de parts sociales ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué qu'elle a acquis le 11 avril 1996, 50 % des parts sociales d'une société de fait créée en 1974 et régulièrement déclarée auprès de l'administration fiscale, en particulier, de la recette des impôts, que cette société a toujours souscrit ses déclarations fiscales dans les délais légaux, le fonds de commerce de pharmacie ayant toujours été inscrit à l'actif de son bilan, enfin, que si ce fonds de commerce de pharmacie apporté par ses associés n'a pas été soumis au droit d'apport, le délai de reprise de l'administration était néanmoins expiré de sorte qu'elle ne pouvait en réclamer le paiement ; qu'en lui refusant le bénéfice des dispositions de l'article 726 du Code général des impôts sous prétexte que l'apport de la pharmacie à la société de fait régulièrement déclarée, réalisée 22 ans auparavant, n'avait été soumis à aucun droit d'enregistrement, les juges d'appel ont subordonné l'application de l'article 726 à une condition qu'il ne prévoit pas et ont violé ce texte au même titre que les dispositions des articles 719 et 638 A du Code général des impôts ;
Mais attendu qu'après avoir constaté qu'à aucun moment de l'exploitation du fonds de commerce en société créée de fait entre les consorts X..., il n'avait été procédé à la régularisation des droits d'apport de celui-ci à défaut d'avoir effectué la déclaration requise à l'article 638 A du Code général des impôts, la cour d'appel a retenu, à bon droit, que ce fonds, qui ne pouvait, par conséquent, pas être considéré comme faisant partie du patrimoine affecté à la société, n'avait pas vocation à être représenté par les droits sociaux, de sorte que sa cession, sous couvert de cession des droits sociaux, devait s'analyser en une mutation à titre onéreux de fonds de commerce soumise aux dispositions de l'article 719 du Code général des impôts ; qu'ainsi, abstraction faite du motif surabondant dont fait état la première branche, la cour d'appel a légalement justifié sa décision sans avoir à procéder à une recherche inopérante ; que le moyen n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne Mme Y... aux dépens ;
Vu l'article 700 du nouveau Code de procédure civile, rejette la demande du Directeur général des Impôts ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de Cassation, Chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix-sept janvier deux mille six
Réédition de la note du 11/04/2007
L'administration redressa les acquéreurs pour les imposer à un taux différent, plus haut naturellement (en vérité progressif et aujourd'hui disparu…). Pour cela, l'administration considérait que l'opération était purement et simplement une vente de fonds de commerce, opération bien connue. Ces deux opérations sont en principe, sur le plan juridique, distinctes. Le fonds de commerce, lui, n'est pas une personne morale, tandis que les parts sociales représentent en principe des droits dans une PM. Céder un fonds, ce n'est pas céder des parts.
Le pourvoi s'attaquait à l'arrêt d'appel par un moyen unique divisé en trois branches. L'idée de base en est que la décision était injustifiée car les parts avaient été correctement évaluées en tenant spécialement compte de la valeur (on imagine importante) du fonds de commerce de pharmacie. L'idée sous-jacente était de dire que la valeur retenue était juste et de nature à donner une base taxable sérieuse qui ne lésait pas l'impôt.
La première branche du moyen s'appuie sur une nette faiblesse de l'arrêt d'appel. Les juges avaient eu la mauvaise idée de valider le redressement fiscal en disant que, justement, il y avait cession de fonds parce que les parts sociales étaient évaluées au vu de la valeur du fonds. L'erreur de raisonnement est sanctionnée par la Chambre commerciale qui juge ce moyen comme reposant sur un motif surabondant de la cour d'appel. L'arrêt d'appel est par ailleurs justifié. Mais ce motif procède, d'un contresens : toute évaluation des parts d'une société qui comprend principalement un fonds de commerce impose évidemment de tenir compte, principalement, de la valeur de ce fonds ! Avec ce motif, la cour d'appel n'avait rien motivé, tout au plus avait-elle montré qu'elle ne voyait pas clairement ce qu'est l'évaluation de parts sociales (ou en général de titres). C'est ce que dit la dernière phrase de l'attendu principal "qu'ainsi, abstraction faite du motif surabondant dont fait état la première branche, la cour d'appel a légalement justifié sa décision sans avoir à procéder à une recherche inopérante" (l'inverse est curieusement dit dans deux revues de droit fiscal qui font de ce point, à tort, un point de motivation de la Cour de cassation : RJF, 2006, n° 607, p.. 451 ; Bull. Fiscal Fr. Lefebvre, 5/06, n° 555 ; soyons clair : la Cour de cassation ne valide pas le redressement fiscal parce que les parties avaient évaluées les parts en tenant compte de valeur du fonds (ce qui étaient une obligation pour elles), elle le valide pour une raison d'absence d'apport).
Aux deux autres branches du moyen, la Cour ne va pas répondre en détail mais en se fixant quasiment sur un principe. Il est fiscal puisqu'il invoque le défaut de régularisation (fiscale ; régularisation de l'article 638 A du CGI) des apports. Mais ceux-ci posent, comme tout le contexte de cette décision, un problème de droit des sociétés. Peut-on céder des droits sociaux de SCDF pour, notamment, transmettre un fonds de commerce de pharmacie sans qu'il ait été clairement apporté à la société ? La réponse ne pouvait qu'être négative, ce que dit la longue phrase de la Cour qui motive ainsi :
"à aucun moment de l'exploitation du fonds de commerce en société créée de fait entre les consorts X..., il n'avait été procédé à la régularisation des droits d'apport de celui-ci à défaut d'avoir effectué la déclaration requise à l'article 638 A du Code général des impôts, la cour d'appel a retenu, à bon droit, que ce fonds, qui ne pouvait, par conséquent, pas être considéré comme faisant partie du patrimoine affecté à la société, n'avait pas vocation à être représenté par les droits sociaux".
La Cour poursuit que sa cession, "sous couvert de cession des droits sociaux, devait s'analyser en une mutation à titre onéreux de fonds de commerce soumise aux dispositions de l'article 719 du Code général des impôts". Ce n'est là que la conséquence de la phrase précédente. Elle signifie qu'un fonds de commerce exploité mais non apporté (I) est nécessairement un fonds non-susceptible d'être représenté par des droits sociaux (II).
I. Un fonds de commerce exploité mais non apporté
Aussi originale fût-elle, l'exploitation d'un fonds de commerce de pharmacie en société créée de fait ne posa guère de question. A en croire l'arrêt, c'est un défaut de régularisation (fiscale) qui est au coeur du problème.
A. L'exploitation du fonds de commerce en société créée de fait
La société dont il s'agit serait, selon les plaideurs, une SCDF. La Cour ne conteste pas cette qualification, pas plus que ne l'avait probablement fait les juges du fond. Il faut prendre ce point, ici, pour comprendre l'arrêt, comme acquis. Pourtant, ce point étonne. La SCDF n'est pas en principe un instrument de transmission, opération délicate qui suppose des actes juridiques en ordre parfait (statuts, apports postérieurs…). Or, il faut bien admettre que la SCDF n'est pas en général un société bien tenue. Par hypothèse, elle est privée de statuts : ces associés l'ont faite comme Monsieur Jourdain faisait de la prose, sans en avoir conscience. Après coup, le juge retrouve les éléments de qualification et y voit, souvent à la demande d'un associé, une société dite, pour ces circonstances SCDF (à ne pas confondre avec la société de fait qui visait, dans le langage jurisprudentiel de naguère, une société constituée puis annulée dont les actes juridiques passées par elle étaient maintenus ; ce qui est aujourd'hui le droit positif en vertu de la loi et non plus en vertu de la théorie jurisprudentielle de la "société de fait").
La fonction de la SCDF est ainsi de rétablir un équilibre. L'associé qui en a été évincé peut en demander la liquidation et, ainsi, percevoir la moitié des actifs nets (la moitié en cas de concubins par exemple). Rien ici n'indique que la SCDF permette d'être transmise. Au contraire, tout indique l'inverse. Cette société occulte n'a ni statuts, ni actes d'apports, ni livres constatant les mouvements de titres. Elle met à mal le concept habituel de "droits sociaux" : où sont-ils les droits sociaux qui, ordinairement, sont numérotés et précisés aux statuts ? Existent-ils seulement ? Ces questions n'étaient pas posées à la Cour qui, donc, n'avait pas à les explorer. Ils inspirent cependant la solution.
Pareillement, on se dit que les deux frère et soeur étaient plus proche d'une situation de société en participation. Ils avaient conscience, semble-t-il, de la société. Mais ce point n'était pas au débat ; en outre, le SCDF emprunte son régime à la SEP en sorte que, tirer des bords sur cette eau revient à parler de "blanc bonnet" quand auparavant on parait de "bonnet blanc". Mais finalement, en s'arrêtant sur une difficulté précise, la Cour de cassation invite à se poser ces questions, bien qu'elle tranche la difficulté sur un aspect qui semble formel.
B. L'absence de régularisation des droits d'apport
Les plaideurs voulaient être soumis au droit fiscal des sociétés. L'opération était originale. Fallait-il alors, au moins, qu'en quelques points, elle se rattachât audit droit des sociétés. Or, pour qu'il en fût ainsi, il convenait que le processus qui conduit à la reconnaissance d'une société ait été respecté par les parties elles-mêmes. Or tel n'était pas le cas. Les parties n'avaient pas véritablement réalisé un apport puisqu'elles n'avaient pas payé les droits d'apports. Opération de droit des sociétés et droit fiscal sont ici en pratiques liées. Or, en pratique, rien n'était fait comme c'est ordinairement fait. Ce qui faisait défaut sur le plan fiscal laissait penser que cela faisait défaut sur le plan civil. Les parties n'ont pas pu prouver l'apport ! Mais il y a pire.
On se demande en effet si cette SCDF n'avait pas simplement pour objet l'exploitation du fonds, et non à la fois sa propriété et son exploitation ! Un simple apport en jouissance serait alors la technique de droit des sociétés utile. Mais, aucun apport en jouissance n'avait non plus été déclaré à l'administration. Et de toute façon, un apport en jouissance ne transmet pas la propriété à la société, en sorte que la cession des droits sociaux – à supposer qu'ils existent au sens habituel de l'expression – aurait été vaine sur le plan de savoir si la propriété été transmise. On le constate, on tourne en rond, sans trouver une voie permettant de dire que la cession des parts pouvait transférer, pour le représenter, le fonds de pharmacie. L'analyse peut encore être poussée. En effet, dans la SCDF, l'apport translatif ne se comprend guère, sauf à imaginer une mise en indivision ; or, y compris dans ce cas, l'apport n'est pas véritablement translatif au sens habituel du droit des sociétés puisque la société n'est toujours pas propriétaire. L'indivision dans ce cas n'est pas le patrimoine social d'une personne morale propriétaire d'un fonds ! L'issue de la contestation par les contribuables était alors inévitable.
II. Un fonds de commerce non représenté par des droits sociaux
Pour ne pas avoir été apporté à une personne morale afin d'en constituer le capital social, un fonds de commerce ne peut être représenté par des parts sociales.
A. Le fonds échappe au patrimoine affecté à la société
La question de la régularisation fiscale, en évoquant l'apport, a déjà directement posé le problème. L'expression "patrimoine affecté" mérite explication. En réalité c'est bien la question des apports qui est évoquée. Le fonds n'est pas apporté ; la Cour n'a pas même à discuter de la chose puisque, en vérité, aucun moyen de preuve n'était au débat. A peine est-il indiqué que l'administration connaissait cette SCDF, mais l'affirmation, noyée au milieu du moyen, n'est pas en soi utilisée pour tirer à conséquence juridique. C'est l'existence de la société dont il est alors question, et non la preuve des apports. Or, on l'a dit, l'existence de la société créée de fait est distincte de la question de la composition de son capital social : le fonds avait pu être apporté en jouissance.
On doit encore dire que le fonds ne pouvait, ni en l'espèce ni en général, relever d'un patrimoine affecté à la société, ce qui postule une décision claire… un apport… à prouver ! La cour de cassation ne discute cependant pas l'existence ou la réalité de la société. Dans une SCDF, l'apport peut sans doute être symbolique (ne le peut-il pas dans la société civile ou dans la SARL : apport de 1 centime d'euro ?). Pas davantage la Cour n'a besoin de soutenir l'idée de fictivité de la société qui n'y avait été introduite par aucun des plaideurs, pas plus que la théorie de la fraude. Au contraire, l'arrêt semble valider l'existence de la société, sans toutefois y prêter les effets que les demandeurs au pourvoi soutiennent. sous prétexte que Face à cette vision, la troisième branche du moyen est une audace bien grande. Il soutien qu'en jugeant que "l'apport de la pharmacie à la société de fait régulièrement déclarée, réalisée 22 ans auparavant, n'avait été soumis à aucun droit d'enregistrement, les juges d'appel ont subordonné l'application de l'article 726 à une condition qu'il ne prévoit pas et ont violé ce texte au même titre que les dispositions des articles 719 et 638 A du Code général des impôts". C'est une façon de voir les choses… Mais les juges n'ont ajouté aucune condition : ils ont simplement constaté qu'une société sans apport n'a pas transféré l'apport implicitement en cause, le fonds.
B. Le fonds n'avait pas vocation à être représenté par des droits sociaux
La fin de l'attendu tire la simple conséquence de ses trois premiers termes. C'est une façon de répéter qu'un fonds "non-apporté" n'est pas dans le patrimoine social. La logique conduit à tourner en boucle sans pouvoir en sortir. la seconde branche du moyen a échoué car, la logique de l'attendu place le débat à un niveau logique qu'il n'atteint pas. Le moyen reproche alors à la cour d'appel de ne pas "avoir relevé d'autres éléments permettant de qualifier cette opération de cession de fonds de commerce" (donc "les juges d'appel n'ont pas donné de base légale à leur décision au regard des exigences des articles 719 et 726 du Code général des impôts"). Moyen moins fort, le défaut de base légale n'est pas fondé. Il ressemble à un pur moyen de droit des contrats : la cession de fonds de commerce méritait-elle une élément de qualification de plus ? Non. Le problème n'était pas là. Et la fin de l'attendu témoigne du caractère déporté, par rapport au problème posé : le fonds sans avoir été l'objet d'un apport n'avait pas vocation à être représenté par des droits sociaux. Or, on le sait, l'enfance de l'art du droit des sociétés consiste à apporter une chose en contrepartie de droits sociaux, parts ou actions. Sur cette dure réalité, le redressement fiscal est vainement critiqué.
Conclusion. Finalement, l'attitude de l'administration et la position des juges se comprennent. Fiscalement, l'opération ne tenait pas pour la raison principale qui motive l'arrêt. Civilement, la SCDF explique mal comment un apport peut être fait et encore moins le statut juridique de ses prétendues parts. Demain pourrait changer ces analyses, notamment en considérant que les parts ne sont que la position contractuelle de l'associé au contrat (multilatéral) de société. Cela a été soutenu, sur un plan très théorique et sans que les conséquences pratiques soient majeures. Mais, en l'état actuel des connaissances, et spécialement pour la SCDF, Le droit des sociétés sert toujours le droit fiscal, montrant qu'il est une matière fondamentale.
Méthode : Technique du commentaire ; Extraction du plan de l'attendu. Commentaire sur le commentaire.
Trois remarques.
1°) Le plan est entièrement tiré de l'attendu principal, qui n'est pas de principe (l'arrêt est inédit et la cour y voit une plate application du droit des sociétés et du droit de l'enregistrement)
Plus l'arrêt est difficile, plus "coller" à l'arrêt permet d'éviter les spéculations qui ne sont pas au cœur du problème ; placées au niveau du plan, de telles spéculations ont tôt fait de conduire au hors sujet.
I A . "à aucun moment de l'exploitation du fonds de commerce en société créée de fait entre les consorts X...,
I B . il n'avait été procédé à la régularisation des droits d'apport de celui-ci à défaut d'avoir effectué la déclaration requise à l'article 638 A du Code général des impôts,
II A . la cour d'appel a retenu, à bon droit, que ce fonds, qui ne pouvait, par conséquent, pas être considéré comme faisant partie du patrimoine affecté à la société,
II B .n'avait pas vocation à être représenté par les droits sociaux".
Phrase de fin d'introduction de H. CAUSSE qui évince une partie de l'attendu :
"La Cour poursuit que sa cession,
III ? "sous couvert de cession des droits sociaux, devait s'analyser en une mutation à titre onéreux de fonds de commerce soumise aux dispositions de l'article 719 du Code général des impôts".
Ce n'est là que la conséquence de la phrase précédente."
Cette phrase aurait pu constituer le II B ou un III ; l'écarter permet de maintenir le traitement du sujet sur le droit des sociétés grâce à sa "nature" de conclusion de l'attendu.
On constate que l'on pouvait finir de construire le plan "plus bas sur l'attendu", ce qui amenait alors, pour faire un peu de place, soit à "commencer plus bas sur l'attendu" le commentaire, soit à regrouper une sous partie avec une autre IB/IIA ou II A et B.
2°) Sur un sujet plus convenu, la tentation de prendre des libertés avec le texte de l'arrêt peut toujours égarer…
3°) Le fiscal est ici tenu à l'écart à l'excès pour rester sur le domaine tenu pour être, par a priori, le plus intéressant.
4°) La construction, solide, peut être améliorée : l'écriture m'a donné l'impression de quasiment redire ; il y a donc un peu de malice, les branches du moyen, en vérité faibles, peuvent être placée assez facilement à tout endroit du commentaire , elles agrémentent ainsi les deux dernières sous-parties… Il y a toujours un peu d'opportunisme dans une construction.
5°) Les développements ont été vites écrits : ils mériteraient plus d'art ; une sous-partie aussi, ça se construit ! Mais une esquisse de corrigé est une esquisse.
ARRET
Décision in extenso empruntée à la base publique Légifrance
Cour de Cassation
Chambre commerciale 17 janvier 2006
N° de pourvoi : 04-11868 - Inédit
Président : M. TRICOT
REPUBLIQUE FRANCAISE
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
AU NOM DU PEUPLE FRANCAIS
LA COUR DE CASSATION, CHAMBRE COMMERCIALE, FINANCIERE ET ECONOMIQUE, a rendu l'arrêt suivant :
Sur le moyen unique :
Attendu, selon l'arrêt attaqué (Caen, 9 décembre 2003), que le 11 avril 1996, M. X... et sa soeur, Mme X..., ont cédé à Mme Y... et à son frère, M. Y..., les droits sociaux de la société de fait qui existait entre eux pour l'exploitation d'une officine de pharmacie qu'ils avaient acquise de leur père, chacun pour une moitié indivise respectivement en janvier 1974 et en octobre 1979 ; que cette cession a été soumise au droit d'enregistrement de 4,80 % en application de l'article 726-I 2 du Code général des impôts ; qu'en 1999, l'administration fiscale a remis en cause cette taxation au motif qu'en l'absence d'enregistrement de l'apport du fonds de commerce de pharmacie à la société de fait constituée entre les consorts X..., la cession litigieuse devait s'analyser en une cession de fonds de commerce taxable en application des dispositions de l'article 719 du même code ; que le redressement correspondant a été notifié à Mme Y... à proportion de ses droits sur le fonds de commerce ; qu'après le rejet de sa réclamation, Mme Y... a saisi le tribunal d'une demande de dégrèvement des droits mis à sa charge, qui n'a pas été accueillie ;
Attendu que Mme Y... fait grief à l'arrêt du rejet de sa demande, alors, selon le moyen :
1 / que les cessions de parts sociales autres que les actions sont soumises à un droit d'enregistrement de 4,80 % et que, pour les cessions de parts sociales de sociétés non cotées en bourse comme les sociétés de fait, ce droit est calculé en fonction de la valeur des parts sociales, laquelle doit être appréciée en tenant compte de tous les éléments dont l'ensemble permet d'obtenir une évaluation aussi proche que possible de celle qu'aurait entraîné le jeu de l'offre et de la demande dans un marché réel ; que, lorsque l'activité d'une société consiste en l'exploitation d'un fonds de commerce, la valeur des parts de cette société est essentiellement fonction de la valeur de ce fonds ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué qu'elle a acquis 50 % des parts sociales d'une société de fait, le 11 avril 1996, laquelle exploitait un fonds de commerce de pharmacie, inscrit à l'actif de son bilan ; que, par ailleurs, il résulte du point VII "Détermination du prix" de cet acte de cession de parts sociales que les parties sont convenues d'estimer le fonds de commerce au vu du chiffre d'affaires des trois dernières années et que le prix de cession a été fixé en fonction de la valeur de ce fonds, de la valeur de l'actif circulant, du passif de la société et du montant des comptes courants des associés ;
qu'en considérant que l'acte de cession des parts sociales constatait une cession de fonds de commerce sous prétexte que la valeur des droits sociaux objet de la cession était fixée à partir de l'estimation du fonds de commerce de pharmacie bien que cette évaluation des parts par référence à l'estimation de ce fonds n'était pas susceptible de remettre en cause la qualification de cession de parts sociales de l'opération en cause et l'application du taux des droits d'enregistrement prévu par l'article 726 susvisé, les juges d'appel ont violé ce texte et les dispositions de l'article 719 du Code général des impôts ;
2 / qu'en application des dispositions de l'article 726 du Code général des impôts, les cessions de parts sociales des sociétés de fait sont soumises à un droit d'enregistrement de 4,80 % ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué qu'elle a acquis 50 % des parts sociales d'une société de fait, le 11 avril 1996, laquelle exploitait un fonds de commerce de pharmacie, inscrit à l'actif de son bilan ; que, par ailleurs, l'acte notarié du 11 avril 1996 porte uniquement sur une cession de parts sociales de société de fait dont l'évaluation a été déterminée, en particulier, en fonction du chiffre d'affaires du fonds de commerce de pharmacie de cette société, le point VII "Détermination du prix" de cet acte précisant que les parties étaient convenues d'estimer le fonds de commerce au vu du chiffre d'affaires des trois dernières années et fixant le prix de cession en fonction de la valeur de ce fonds, de la valeur de l'actif circulant, du passif de la société et du montant des comptes courants des associés ; qu'en se bornant à retenir que cet acte constatait la cession du fonds de commerce de pharmacie, notamment du fait de l'évaluation des parts sociales à partir de la valeur de ce fonds, élément au demeurant inopérant, sans avoir relevé d'autres éléments permettant de qualifier cette opération de cession de fonds de commerce, les juges d'appel n'ont pas donné de base légale à leur décision au regard des exigences des articles 719 et 726 du Code général des impôts ;
3 / qu'en application des dispositions de l'article 726 du Code général des impôts, toute cession de droits sociaux d'une société quelconque dont le capital n'est pas divisé en actions, est soumise à des droits d'enregistrement au taux de 4,80 %, peu important que l'actif de la société en cause soit composé de biens meubles ou immeubles n'ayant pas été soumis à un droit d'apport ; que, l'article 726 n'est nullement dérogatoire aux dispositions de l'article 719 du Code général des impôts, lequel est applicable aux seules cessions de fonds de commerce et de clientèle, à l'exclusion des cessions de parts sociales ; qu'en l'espèce, il résulte de l'arrêt attaqué qu'elle a acquis le 11 avril 1996, 50 % des parts sociales d'une société de fait créée en 1974 et régulièrement déclarée auprès de l'administration fiscale, en particulier, de la recette des impôts, que cette société a toujours souscrit ses déclarations fiscales dans les délais légaux, le fonds de commerce de pharmacie ayant toujours été inscrit à l'actif de son bilan, enfin, que si ce fonds de commerce de pharmacie apporté par ses associés n'a pas été soumis au droit d'apport, le délai de reprise de l'administration était néanmoins expiré de sorte qu'elle ne pouvait en réclamer le paiement ; qu'en lui refusant le bénéfice des dispositions de l'article 726 du Code général des impôts sous prétexte que l'apport de la pharmacie à la société de fait régulièrement déclarée, réalisée 22 ans auparavant, n'avait été soumis à aucun droit d'enregistrement, les juges d'appel ont subordonné l'application de l'article 726 à une condition qu'il ne prévoit pas et ont violé ce texte au même titre que les dispositions des articles 719 et 638 A du Code général des impôts ;
Mais attendu qu'après avoir constaté qu'à aucun moment de l'exploitation du fonds de commerce en société créée de fait entre les consorts X..., il n'avait été procédé à la régularisation des droits d'apport de celui-ci à défaut d'avoir effectué la déclaration requise à l'article 638 A du Code général des impôts, la cour d'appel a retenu, à bon droit, que ce fonds, qui ne pouvait, par conséquent, pas être considéré comme faisant partie du patrimoine affecté à la société, n'avait pas vocation à être représenté par les droits sociaux, de sorte que sa cession, sous couvert de cession des droits sociaux, devait s'analyser en une mutation à titre onéreux de fonds de commerce soumise aux dispositions de l'article 719 du Code général des impôts ; qu'ainsi, abstraction faite du motif surabondant dont fait état la première branche, la cour d'appel a légalement justifié sa décision sans avoir à procéder à une recherche inopérante ; que le moyen n'est pas fondé ;
PAR CES MOTIFS :
REJETTE le pourvoi ;
Condamne Mme Y... aux dépens ;
Vu l'article 700 du nouveau Code de procédure civile, rejette la demande du Directeur général des Impôts ;
Ainsi fait et jugé par la Cour de Cassation, Chambre commerciale, financière et économique, et prononcé par le président en son audience publique du dix-sept janvier deux mille six
Réédition de la note du 11/04/2007
______________________
Sur une autre société créée de fait qui n'était pas propriétaire du fonds de commerce de pharmacie, et qui donc ne pouvait pas le céder :
Cass. com., 12 décembre 2006, 04-19.083, Inédit
Sur une autre société créée de fait qui n'était pas propriétaire du fonds de commerce de pharmacie, et qui donc ne pouvait pas le céder :
Cass. com., 12 décembre 2006, 04-19.083, Inédit
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